Toepassing van het beruchte fiscaal aftrek- en compensatieverbod: kan de rechter de gevolgen temperen?

Sedert de inwerkingtreding van (oud) artikel 207, zevende lid WIB worden belastingplichtigen stelselmatig geconfronteerd met een aftrek- en compensatieverbod wanneer de Administratie een aanslag van ambtswege vestigt of een bericht van wijziging verstuurt waarbij een belastingverhoging van minstens 10% wordt opgelegd. De strikte toepassing ervan leidt echter vaak tot onevenredige resultaten. Nu de eerste rechterlijke uitspraken verschijnen, wordt duidelijk dat de Administratie soms met een kanon op een mug schiet.

Het aftrek- en compensatieverbod

Teneinde vennootschappen aan te sporen om hun aangifteplichten correct te vervullen en een grotere fiscale eenvormigheid te bekomen, werd in (oud) artikel 207, zevende lid WIB (thans artikel 206/3 WIB) een aftrek- en compensatieverbod in het leven geroepen.

Dit verbod houdt in dat geen enkele fiscale aftrek (aldus de octrooiaftrek, de (overgedragen) innovatieaftrek, de (overgedragen) investeringsaftrek, de aftrek van de groepsbijdrage, de (overgedragen) aftrek voor risicokapitaal, de overgedragen DBI-aftrek, de aftrek van giften en de (overgedragen) verliezen) mag worden verricht op het gedeelte van het resultaat dat het voorwerp uitmaakt van een aanslag van ambtswege of van een bericht van wijziging.  Enkel de DBI-aftrek van het belastbare tijdperk wordt niet geviseerd door deze maatregel en kan als dusdanig wel afgezet worden tegen de verhoogde belastbare grondslag. De enige voorwaarde om het aftrek- en compensatieverbod toe te passen bestaat erin dat een effectieve belastingverhoging van minstens 10% wordt toegepast.

Uit de parlementaire voorbereidingen en twee administratieve circulaires blijkt duidelijk dat de maatregel niet wordt gehandhaafd wanneer een belastingverhoging van 10% vigeert doch (i) zonder effectieve toepassing en (ii) wanneer het bovendien een eerste overtreding betreft.

De toepassing van een belastingverhoging als administratieve sanctie wordt geregeld in artikel 444 WIB. Zoals verderop zal blijken, zorgt het derde lid van deze wetsbepaling in de praktijk voor heel wat discussies. Meer in het bijzonder kan de Administratie immers bij ontstentenis van kwade trouw afzien van het minimum van 10%. De beslissing om af te zien van deze belastingverhoging, resulteert dan in het niet-toepassen van het aftrek- en compensatieverbod.

De invoering van het aftrek- en compensatieverbod kon reeds van bij de inwerkingtreding op weinig bijval rekenen in de rechtsleer. Nu ook de eerste rechterlijke uitspraken verschijnen, is het zinvol om de positie van de belastingplichtigen met een kritisch oog te bepalen, wanneer deze geconfronteerd worden met een toepassing van (oud) artikel 207, zevende lid WIB.

Legaliteits- en gelijkheidsbeginsel

De koppeling van het aftrek- en compensatieverbod aan een effectieve belastingverhoging van minstens 10% doet spontaan een aantal bemerkingen rijzen. Aangezien kan worden afgezien van deze minimumverhoging van 10% wegens ontstentenis van kwade trouw, beschikt de Administratie over een verregaande discretionaire bevoegdheid, te meer aangezien daaromtrent geen enkele wettelijke afbakening is voorzien en slechts summiere (niet-bindende) criteria zijn opgenomen in de administratieve commentaar. Bijgevolg is de belastingplichtige volledig afhankelijk van de welwillendheid van de ambtenaar in kwestie. Deze kan immers volledig autonoom beslissen om een belastingverhoging op te leggen of hij kan beslissen om in plaats daarvan een administratieve geldboete op te leggen, waardoor (oud) artikel 207, zevende lid WIB geen toepassing kan vinden.

Deze discretionaire bevoegdheid maakt het aanneembaar dat twee grondwettelijke beginselen worden geschonden. Vooreerst bestaat er een spanningsveld met het legaliteitsbeginsel, zoals vervat in artikel 170, §1 Gw. Dit beginsel impliceert namelijk dat elke belastingplichtige met een minimaal niveau van voorzienbaarheid het belastingstelsel moet kunnen bepalen dat op hem zal worden toegepast. Het Grondwettelijk Hof heeft in dit verband al meerdere malen uitgelegd dat het legaliteitsbeginsel vereist dat een belastingwet nauwkeurige, ondubbelzinnige en duidelijke criteria moet bevatten aan de hand waarvan kan worden uitgemaakt wie belastingplichtig is en voor welk bedrag. Vermits de toepassing van het aftrek- en compensatieverbod als het ware kan worden teruggebracht naar een volledig autonome beslissing van de Administratie, voldoet (oud) artikel 207, zevende lid WIB niet aan de lading die het legaliteitsbeginsel dekt.

Daarnaast vormt (oud) artikel 207, zevende lid WIB argumenteerbaar een inbreuk op het gelijkheidsbeginsel, zoals vervat in de artikelen 10, 11 en 172 Gw. Het gelijkheidsbeginsel garandeert dat gelijke situaties gelijk behandeld worden, daar waar een verschillende situatie een verschillende behandeling vergt. Het hoeft niet te verbazen dat de voormelde discretionaire bevoegdheid ook hier tot een mogelijke schending kan leiden. Ingeval twee identieke belastingplichtigen in dezelfde situatie bijvoorbeeld een bericht van wijziging ontvangen, valt het niet uit te sluiten dat slechts één van hen geconfronteerd zal worden met een belastingverhoging van 10% en de bijhorende toepassing van (oud) artikel 207, zevende lid WIB. Ook hier zorgt de afhankelijkheid van de territoriaal bevoegde taxatiedienst of zelfs de bevoegde taxatieambtenaar voor een mogelijke ongelijkheid tussen gelijke belastingplichtigen.

Positieve wending in de rechtspraak

Inmiddels zijn er rechterlijke uitspraken bekend waarbij de belastingplichtige erin geslaagd is om de toepassing van het aftrek- en compensatieverbod te vermijden.

Zo sprak de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent zich op 13 september 2022 op een voor de belastingplichtige gunstige wijze uit door de belastingverhoging van 10% naar 9,9% te reduceren. De rechtbank was daarbij van oordeel dat de toepassing van de belastingverhoging en (oud) artikel 207, zevende lid WIB niet volkomen los van elkaar kunnen worden gezien.  Hoewel een belastingverhoging van 10% aldus evenredig kan zijn met de begane inbreuk, moet rekening worden gehouden met de “verstrekkende financiële nevengevolgen” voor de belastingplichtige. 

Op 14 maart 2023 sprak de rechtbank van eerste aanleg Luik, afdeling Luik zich eveneens op een gunstige manier uit. De rechtbank kwalificeert de maatregel uit (oud) artikel 207, zevende lid WIB als zijnde een sanctie van strafrechtelijke aard. Immers wordt duidelijk een repressief en preventief doel nagestreefd. Er wordt beoogd om het betrokken gedrag van de belastingplichtigen te ontmoedigen en met kracht duidelijk te maken dat het absoluut noodzakelijk is om de aangifteplichten correct te vervullen. Bijgevolg kan de rechter een administratieve sanctie met een strafrechtelijk karakter in de zin van artikel 6 EVRM met volle rechtsmacht onderwerpen aan een evenredigheidstoets. Gelet op de vaststelling dat de ingekohierde belasting in het voorgelegde geschil hoger was dan de schade geleden door de Administratie, besloot de rechtbank dat de opgelegde sanctie geheel niet in verhouding staat tot de gepleegde inbreuk. Aldus werd beslist om de toepassing van het aftrek- en compensatieverbod geen doorgang te laten vinden.

Besluit

Wij stellen vast dat er reeds een aantal positieve precedenten in de rechtspraak zijn gekend, waarbij de rechter de belastingverhoging van 10% reduceert omwille van de onevenredigheid met de begane inbreuk.  Vanuit die optiek kan gepoogd worden om de toepassing van artikel 207, zevende lid WIB af te wenden en zodoende te vermijden dat een belastingplichtige geconfronteerd wordt met een financiële aderlating. Zonder toepassing van (oud) artikel 207, zevende lid WIB kunnen immers alle fiscale aftrekken, alsook een compensatie met het verlies van het belastbare tijdperk, worden verricht op de verhoogde belastbare grondslag. 

Voor de belastingplichtige kan het lonen om zich tot de rechter te wenden. Gelet op de reeds bestaande gunstige rechtspraak, zijn de slaagkansen op een positieve uitspraak aannemelijk. In tegenstelling tot de discretionaire bevoegdheid van de Administratie om een belastingverhoging van 10% al dan niet op te leggen, kan de rechter met volle rechtsmacht overgaan tot een tempering van de financiële nevengevolgen die gepaard gaan met de toepassing van het aftrek- en compensatieverbod.

Evert Moonen en Mathias De Schrijver
De Langhe Advocaten